Nos enfocaremos principalmente en dos temas que se pueden abordar bajo este título: la evaluación de los sueldos que reciben los socios y administradores, así como la posibilidad de deducir los salarios de los administradores en las empresas comerciales.
Estas dos cuestiones son bastante distintas y, en ocasiones, se mezclan de manera equivocada. Además, abordaremos algunas ramificaciones de estos dos aspectos principales, siendo la más relevante el posible impacto que ciertos criterios que presentemos puedan tener en la exención de las participaciones de empresas familiares en el Impuesto sobre el Patrimonio y en la reducción de su valor para efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estos incentivos fiscales, como bien sabemos, están estrechamente interrelacionados entre sí.
En realidad estas cuestiones habían sido pacíficas en los últimos años pero, por una serie de circunstancias han devenido en muy polémicas, creándose una gran inseguridad jurídica al respecto.
Trataremos de describir cómo está la situación en la actualidad para contribuir a una toma de decisiones correcta.
Calificación de las retribuciones que perciben los socios de sus sociedades por los servicios que les prestan
Como mencionábamos anteriormente, esta cuestión solía ser pacífica. Muchos socios consideraban los servicios que prestaban a las sociedades en las que participaban, realizando funciones similares a las de cualquier otro empleado, como ingresos derivados del trabajo. Este era el caso, por ejemplo, de los socios de una ferretería que se encargaban de la atención al cliente o de la compra de mercancías. También sucedía en sociedades dedicadas a actividades profesionales, donde los socios, también profesionales con la formación y experiencia adecuadas, calificaban sus servicios a la sociedad (como la atención a los clientes) como ingresos laborales, recibiendo un salario como cualquier otro empleado. Sin embargo, en muchos casos, la Seguridad Social no les permitía estar en el régimen general, sino que debían inscribirse en el régimen especial de trabajadores autónomos (RETA).
No obstante, en otros supuestos, sobre todo de sociedades con actividad profesional, algunos de los socios profesionales, en el sentido antes apuntado, calificaban los servicios prestados a la sociedad participada como procedentes de actividades económicas, facturando por dichos servicios.
Además de lo mencionado anteriormente, cuando estos socios desempeñaban el papel de administradores, las compensaciones recibidas por dicho cargo solían clasificarse como ingresos del trabajo. En algunas ocasiones, además de ocupar el cargo de administrador de forma gratuita, el socio podía recibir remuneración como gerente, siendo esta retribución también considerada como derivada del trabajo.
En 2008, la Agencia Tributaria llevó a cabo algunas verificaciones en las que reclasificó las remuneraciones recibidas por socios profesionales de sociedades con actividad profesional, cambiándolas de ingresos derivados de actividades económicas a ingresos del trabajo. En este contexto, se consideró que existía una relación de dependencia y que no había una organización real de recursos materiales y humanos por parte del socio.
Frente a estas acciones, y tras consultar a la Dirección General de Tributos (DGT), se emitió la Consulta DGT V1492-08. En esta consulta, el organismo analizó la relación entre los socios profesionales con una participación del 4% en una sociedad de actividad profesional. Estos socios habían suscrito un contrato de prestación de servicios, emitían facturas a lo largo del año corregidas al final del mismo según los objetivos cumplidos, y desempeñaban los servicios con cierta autonomía en términos de horario y permanencia en las oficinas. La DGT concluyó que la calificación de las remuneraciones debería ser de actividad profesional.
No obstante, debido a la interpretación automática de la consulta, la DGT aclaró posteriormente, a solicitud del REAF-CGCEE, que la respuesta se aplicaba a una situación específica y que la calificación debía estudiarse caso por caso.
Más adelante, a mediados de 2011, la Dependencia de Gestión de la AEAT de Málaga emitió más de 250 liquidaciones provisionales a socios de sociedades, ya sea con actividad empresarial o profesional, y con una participación del 10% o más. En estas liquidaciones, se reclasificaron las remuneraciones de ingresos del trabajo a ingresos de actividades económicas, argumentando este criterio basándose precisamente en la mencionada Consulta. A cada contribuyente se le propuso una liquidación provisional de IRPF y otra de IVA.
Tanto en la citada Consulta como en las propuestas de liquidación se traían a colación las Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007 y la del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de febrero de 2004 que nos proporcionan las claves para calificar los contratos de las personas que prestan servicios a una sociedad. Ambos órganos jurisdiccionales califican el contrato como de trabajo o laboral, o como arrendamiento de servicios (mercantil), dependiendo de que concurran o no las notas de dependencia y ajenidad, respectivamente. Conviene hacer la precisión de que estas sentencias se pronuncian sobre controversias producidas en el ámbito laboral. Como consideramos que es interesante a nuestros efectos, reproducimos a continuación los aspectos esenciales de estas sentencias.
Deducibilidad de las retribuciones de los administradores
El conflicto en este aspecto se desata con motivo de las Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 referidas a la empresa Mahou.
El artículo 33 de los Estatutos de esta entidad señalaba: "La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente"
El Tribunal, a la vista de esa disposición estatutaria, aunque la Junta General acordaba cada año la cuantía de las retribuciones, considera que no es posible la deducción de las mismas porque entiende que no vienen determinadas “con certeza” en los estatutos.
El Supremo, para que las retribuciones sean deducibles, entiende que los estatutos deben precisar el concreto sistema retributivo, sin que sea suficiente que se prevean sistemas alternativos y se deje a la Junta la determinación de cuál se aplica; si se elige un sistema variable, consistente en una participación en beneficios de la sociedad, no basta con fijar un límite máximo, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos y, cuando la retribución sea fija, no basta con prever su existencia y obligatoriedad, sino que es preciso que se prevea la cuantía o, al menos, los criterios para determinarla perfectamente.
Además, en el supuesto de hecho examinado se satisfacen otras retribuciones específicas al Consejero Delegado, Presidente y Vicepresidente por el desempeño de “cargos de alta dirección de la empresa”, estando los mismos afiliados a la Seguridad Social, manteniendo un vínculo laboral, y se argumenta por la entidad que dichas personas llevan la gestión de la empresa, siendo esto diferente de las labores de Consejero, ya que se les exige un plus de dedicación, solicitándose que al menos estas retribuciones sí se puedan deducir.
Sin embargo, el Tribunal, basándose en sentencias anteriores, considera que, como las funciones del alto cargo son muy parecidas a las de los órganos de administración, la calificación como laboral no puede hacerse por dichas funciones, sino por la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla. En este caso, el Consejero Delegado forma parte del órgano de administración, su vínculo con la sociedad es mercantil y no es laboral. Cuando se simultanean labores de consejero y de personal de alta dirección, como no es posible distinguir unas funciones de otras, la relación es mercantil. Es lo que se ha dado en llamar la teoría del vínculo.
Ello implica que, para deducir las retribuciones de estos altos directivos, que a su vez son consejeros, éstas han de estar también determinadas en los estatutos.
No obstante, la sentencia admite que puedan concurrir simultáneamente, en la misma persona, las funciones como miembro del órgano de administración y como personal laboral en régimen de dependencia común (no de alta dirección).
A la vista de la jurisprudencia comentada, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT solicitó informe a la DGT acerca de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles cuando, previéndose estatutariamente el carácter remunerado del cargo, no se cumplen de forma escrupulosa todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.
El Órgano Directivo, contestando a dicha solicitud, expresó lo siguiente:
- Las Sentencias se dictaron sobre un ejercicio en el que aún estaba vigente la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 61/1978.
- Dicha norma establecía, como condición para que un gasto fuese deducible, que fuera necesario.
- Con la norma vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) un gasto será deducible si se cumplen los siguientes requisitos:
- Sea, gasto desde el punto de vista contable porque los pagos a los Administradores suponen un decremento del patrimonio neto de la entidad por la cantidad monetaria satisfecha, sin ser retribución de los fondos propios, tal y como definen el concepto de gasto el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad.
- Esté contabilizado en resultados.
- El TRLIS no contenga un precepto específico que impida su deducibilidad fiscal. Y no lo contiene, al contrario que la Ley 61/1978 que le exigía al gasto ser necesario para no constituir una liberalidad. Con la Ley 43/1995 (también, naturalmente, con su Texto Refundido) no es liberalidad aquello que tiene contraprestación.
- Seguidamente se analiza, para las retribuciones de los Administradores, si se cumplen los tres requisitos, llegándose a la conclusión de que sí, descartando que este gasto, cuando el cargo es remunerado según Estatutos, sea una liberalidad, ya que la nueva ley, al contrario que la anterior, no exige que un gasto sea obligatorio, basta con que sea conveniente, con que esté correlacionado con los ingresos.
En definitiva, la conclusión a la que se llega es que, con la norma actual, las retribuciones de los Administradores de sociedades mercantiles serán gasto fiscalmente deducible cuando los Estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.
Desde luego, esto no quiere decir que si, por estatutos, el cargo es no remunerado, se puedan deducir las retribuciones de los administradores.
También hay que tener en cuenta que, aunque las retribuciones satisfechas a los administradores no fueran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, ello no significa que los administradores, en su IRPF, no tengan que tributar. Tienen que incluir dichas retribuciones en su base imponible y la Sociedad debería haber practicado la correspondiente retención al tipo especial que, en 2012 y 2013, es del 42%.
Conclusiones:
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Para que las retribuciones de los administradores sean deducibles, los estatutos tienen que prever que el cargo es remunerado. Si biene, como hemos visto, la DGT admite la deducción de las retribuciones si está prevista la remuneración en estatutos, aunque no se detallen estrictamente todas las precisiones que exige el Alto Tribunal, siempre nos dará más seguridad jurídica, sobre todo en el ámbito mercantil, detallar esos pormenores.
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Si un administrador con cargo gratuito presta servicios propios de una relación laboral de alta dirección, como puede ser la de gerente, para que las retribuciones por los mismos sean deducibles es preciso que el cargo de administrador esté remunerado, al subsumirse esas funciones de la relación laboral de carácter especial en las funciones de un administrador.
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Las retribuciones que perciba un gerente que también es administrador deberán someterse al tipo de retención especial previsto para consejeros y administradores. Naturalmente, si una persona tiene una relación laboral de carácter especial con la empresa y no ostenta cargo de consejero o administrador, se le retendrá como a otros trabajadores y las retribuciones serán deducibles para la compañía sin que se precise previsión estatutaria al respecto.
Efecto colateral de las Sentencias Mahou en la exención de participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y en la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
En primer lugar, recordamos que para que se produzca la reducción del 95% en el valor de las participaciones de una sociedad, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es preciso cumplir con los requisitos que exige este tributo, como el mantenimiento o, en el caso de donaciones, que el donante tenga más de 65 años, y además, que las participaciones estuvieran exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio según el artículo 4. 8. 2 de la Ley 19/1991, exención desarrollada reglamentariamente por el Real Decreto 1704/1999.
La referida exención está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: que la entidad no pueda calificarse como de cartera o de mera tenencia de bienes; que la participación del socio sea al menos del 5%, considerada individualmente, o del 20% si es conjuntamente con el grupo familiar; y que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal.
Precisamente este último requisito es el que algunas Comunidades Autónomas están cuestionando a raíz de las Sentencias comentadas, entendiendo que si una persona está ejerciendo el cargo de administrador, percibiendo por ello una remuneración, sin que los estatutos recojan las previsiones exigidas por la jurisprudencia, no se tiene derecho a la reducción.
Basándose en este criterio, alguna Comunidad ha efectuado liquidaciones a sucesores en tres casos: cuando habían aplicado la reducción si la remuneración del causante no se percibía estrictamente por el ejercicio del cargo de administrador, siendo éste cargo gratuito o cuando los estatutos no recogían estrictamente las previsiones de estas remuneraciones; cuando la remuneración se había percibido por un cargo de alta dirección que además era administrador siendo el cargo gratuito; o si las remuneraciones de la persona de referencia del grupo familiar se perciben por una relación laboral común, argumentando que, en ese caso, las retribuciones no se perciben por ejercer funciones de dirección.
Tradicionalmente, respecto a este requisito, la DGT ha considerado que para que fuera aplicable la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y la reducción en Sucesiones y Donaciones es preciso que el ejercicio de las funciones de dirección sea efectivo, teniendo en cuenta que la norma reglamentaria antes referenciada considera funciones de dirección los siguientes cargos: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento o Consejero, siempre que estas personas tengan efectiva intervención en las decisiones de la empresa, teniendo en cuenta que el listado anterior es enunciativo o ejemplificativo y no exhaustivo. Además, la participación en la toma de decisiones de la empresa ha de ser no solo nominal, sino también efectiva, lo cual supone participar en la toma de decisiones generales básicas de la empresa, sin que baste, por ejemplo, la mera pertenencia al Consejo de Administración.
Asimismo, además de que el ejercicio de funciones directivas sea efectivo, se exige que exista contrato o nombramiento, teniéndose que probar que existe el contrato o que se cumplen los requisitos del nombramiento exigidos por la normativa mercantil.
Por último, también se exige la existencia de un nexo causal entre el contrato o nombramiento, acreditado fehacientement, y la retribución percibida por esas funciones directivas, en definitiva, habrá que acreditar que las remuneraciones tienen origen en una función directiva y no por otro trabajo o por que se esté remunerando al capital.El criterio de la DGT en este aspecto podría resumirse en lo expresado a través de la Consulta V2372-10 y en el Informe que emitió a solicitud de la Consellería de Facenda de la Comunidad de Galicia:
- Lo tributario es un compartimento estanco respecto al resto del ordenamiento jurídico.
- Si se acredita que efectivamente y de forma objetiva concurren los requisitos legales para el beneficio tributario, habrá de reconocerse.
- Sería posible considerar a estos efectos la suma de las retribuciones percibidas como administrador y por un trabajo de alta dirección, independientemente de que esta situación sea admitida o no por la legislación laboral, siempre que se cumplan los requisitos materiales.
Conclusiones:
- Para que sea aplicable la exención de las participaciones de empresas familiares en el Impuesto sobre el Patrimonio y la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, además de los restantes requisitos del artículo 4.8.2 de la ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio y los propios del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respecto al requisito de las remuneraciones por ejercer funciones de dirección que ha de cumplir la persona de referencia del grupo familiar, se han de cumplir dos requisitos:
- Material: ejercicio de funciones directivas día a día
- Formal: debe existir o un nombramiento o un contrato que faculte para el ejercicio de dichas funciones.
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